Omówienie zagadnienia WHT

Smalpol – wdrożenie koncepcji Industry 4.0 w przedsiębiorstwie

A. Zakres czynności podlegających opodatkowaniu u źródła - WHT

Z perspektywy działania przedsiębiorstwa Smalpol, zamierzającego wdrożyć rozwiązania z obszaru Industry 4.0 w przedsiębiorstwie istotne znaczenie mogą mieć konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych; w zależności od formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Smalpol, wynikające z:

I. nabywania przez takie przedsiębiorstwo:

• usług niematerialnych: np. doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
• szeroko rozumianych należności licencyjnych: tj.: praw autorskich i praw pokrewnych lub praw do korzystania z tych praw, informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), praw do korzystania z urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych, w tym środków transportu, w formach: najmu, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
• usług rekrutacji i pozyskania personelu,
• usług gwarancji i poręczeń,
• usług finansowania: np. pożyczki, kredyty,
• innych świadczeń o podobnym charakterze,

• za które to usługi wynagrodzenie będzie wypłacane przez Smalpol na rzecz nierezydentów, tj. podmiotów nie posiadających siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

II. wypłaty uzyskiwanych zarówno przez rezydentów jak i nierezydentów będących udziałowcami Smalpol, przychodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach tego przedsiębiorcy.

W takim przypadku Smalpol musi być świadoma, iż w myśl krajowych regulacji działa jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych czy też fizycznych, zobowiązany do pobrania podatku zryczałtowanego (z ang. withholding tax – dalej WHT) w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia za nabywane j.w. świadczenia, oraz wypłaty przychodów z tytułu udziału w jej zyskach oraz odprowadzenia tego podatku w odpowiednim terminie do właściwego organu podatkowego.

Obowiązkowi pobrania i odprowadzenia podatku WHT towarzyszą również obowiązki informacyjne w zakresie złożenia w odpowiednim terminie deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika podatku zryczałtowanego (np. CIT-10Z) oraz w zakresie przekazania zarówno podatnikowi jaki i organowi podatkowemu odpowiedniej informacji podsumowującej (np. IFT-2R) o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez nierezydenta.

B. Wysokość opodatkowania podatkiem WHT – regulacje krajowe i międzynarodowe

Skala podatku zryczałtowanego WHT jest zróżnicowana w zależności od tytułu i w myśl krajowych regulacji, w zależności od regulacji podatku dochodowego, którym podlega Smalpol wynosi:

I. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT):

• od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów w szczególności z tytułu: odsetek, należności licencyjnych, opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej, sportowej, doradczej, księgowej, badań rynku, usług prawnych usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – 20% przychodów,
• od uzyskiwanych zarówno przez rezydentów jak i nierezydentów, przychodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – 19% przychodu (dochodu),

II. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT):

od uzyskiwanych przez nierezydentów dochodów z:

• odsetek od pożyczek, papierów wartościowych, środków pieniężnych na rachunkach, dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych – 19% przychodów (dochodów),
• pozostałych odsetek, należności licencyjnych, z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – 20% przychodów.

Wysokość podatku pobieranego u źródła przez płatnika może zostać obniżona lub obowiązek pobrania tego podatku w odniesieniu do wybranych tytułów może zostać wyłączony na podstawie:

a) regulacji krajowych (głównie CIT) – zwolnienie co do zasady w odniesieniu do odsetek, należności licencyjnych, i wybranych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek, w szczególności od:

• istnienia wymaganego poziomu powiązań kapitałowych (w części przypadków bezpośrednich) pomiędzy wypłacającym wynagrodzenie (Smalpol) jako płatnikiem a otrzymującym je (podatnikiem), w ustalonym okresie czasu;
• odpowiedniego udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania (siedziby) podatnika uzyskanym od niego przez Smalpol certyfikatem rezydencji;
• potwierdzenia statusu podatnika jako właściciela rzeczywistego wypłacanych wierzytelności – tzw. beneficial owner,
• potwierdzenia, że odbiorca należności jest podatnikiem podatku dochodowego na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania.

b) regulacji międzynarodowych (co do zasady umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – dalej: UPO), których stroną jest Rzeczypospolita Polska i kraj siedziby podatnika – głównie stanowiących o zastosowaniu stawki preferencyjnej w stosunku do regulacji krajowych lub ustanowieniu braku obowiązku poboru podatku u źródła, pod warunkiem:

• odpowiedniego udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania (siedziby) podatnika uzyskanym od niego przez Smalpol certyfikatem rezydencji.
   

C. Wyłączenia stosowania regulacji międzynarodowych, wnioski o zwrot nadpłaty WHT oraz okres przejściowy wdrożenia regulacji

I. Ograniczenie zasady relief at source w prawie krajowym WHT

Poczynając od dnia 1.01.2019 r. polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do regulacji przepisów CIT i PIT zapisów stanowiących o częściowym odejściu od tzw. „ulgi u źródła” (ang. relief at source).

W tym zakresie wprowadzono obowiązek pobrania podatku wg stawki podstawowej określonej w przepisach krajowych, w przypadku przekroczenia w danym roku (podatkowym) kwoty ponad 2 mln zł wypłat przez płatnika na rzecz jednego podatnika.  

Z perspektywy płatnika Smalpol oznaczałoby to co do zasady, iż po przekroczeniu w danym roku podatkowym pewnego limitu rozliczeń z danym kontrahentem (podatnikiem) nie będzie miało znaczenia, że ustawa CIT / PIT lub umowa międzynarodowa UPO przewiduje prawo do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku.

W konsekwencji powyższego:

• Jeśli suma wypłat Smalpol (płatnika) na rzecz innego podmiotu (podatnika) nie przekracza w danym roku 2 mln zł, wówczas w dalszym ciągu płatnik może (już w momencie dokonania wypłaty) nie pobierać podatku, zastosować zwolnienie bądź obniżoną stawkę podatku – pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Uwaga: Smalpol jako płatnik, przy zachowaniu należytej staranności, weryfikuje przy tym warunki niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia albo stawki podatku innej niż stawka „podstawowa”, która wynika z ustawy – więcej na ten temat w pkt D.

• Po przekroczeniu kwoty 2 mln zł w roku podatkowym, łącznie w odniesieniu do wszystkich rodzajów wierzytelności podlegających WHT, w stosunku do jednego podatnika, Smalpol jako płatnik może nadal stosować zwolnienia bądź stawkę z umowy międzynarodowej, pod warunkiem złożenia najpóźniej w dniu wypłaty należności oświadczenia WH-OSC (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) lub WH-OSP (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), wskazującego iż płatnik:
  • posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
  • po przeprowadzeniu weryfikacji – z zachowaniem należytej staranności – nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności, które wykluczają możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
  • oświadczenie składa co do zasady kierownik jednostki Smalpol (przepisy o rachunkowości UoR)– nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika;
  • W razie kolejnych wypłat jest ono skuteczne do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.
• W odniesieniu do wypłacanych odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend i innych wybranych dochodów z udziału w zysku, Smalpol jako płatnik będzie uprawniona do stosowania zwolnień z WHT przewidzianych w prawie krajowym w odniesieniu do kwot przekraczających limit 2 mln zł rocznie wypłaconych danemu podatnikowi, o ile będzie posiadała obowiązującą opinię o stosowaniu zwolnienia, wydaną na wniosek Smalpol przez właściwy jej organ podatkowy.
• W przypadku braku możliwości złożenia przez Smalpol oświadczeń j.w. lub braku posiadania opinii o stosowaniu zwolnienia, będzie ona zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić podatek zryczałtowany WHT wg stawki podstawowej od kwoty wierzytelności wypłacanych danemu podatnikowi w części nadwyżki ponad limit kwoty 2 mln zł.

II. Wniosek o zwrot podatku WHT z tytułu wypłaconych należności

W przypadku gdy płatnik Smalpol pobierze podatek od kwoty przekraczającej 2 mln zł, jego kontrahent (podatnik) może odzyskać różnicę między kwotą pobraną a kwotą należną, z uwzględnieniem obowiązujących preferencji (prawa do zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku).

W tym celu podatnik składa (wyłącznie elektronicznie) wniosek o zwrot podatku WH-WCZ (w zakresie CIT) albo WH-WPZ (w zakresie PIT).

Procedura ta dotyczy wyłącznie kwot pobranych przez płatników w związku z wypłatami należności ponad 2 mln zł.

Uwaga: W pozostałych przypadkach obowiązują zasady dotychczasowe. Oznacza to, że np. jeśli płatnik pobrał podatek od dywidendy w kwocie niższej niż 2 mln zł (ponieważ nie posiadał certyfikatu rezydencji), to tryb pozostaje bez zmian. Podatnik może więc złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej.

W przypadku gdy płatnik Smalpol nie pomniejszałby kwoty wypłaty o podatek, lecz dokonywał tzw. ubruttowienia, (pokrywał kwotę podatku WHT z własnych środków, tj. ponosił ciężar ekonomiczny podatku), jeśli zaistnieją przesłanki złożenia wniosku o zwrot, to uprawnienie to przysługiwałoby wyłącznie Smalpol jako płatnikowi. Składa on wtedy wniosek w formie elektronicznej o zwrot według wzoru WH-WCP (CIT) albo WH-WPP (PIT).

Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację, która pozwala na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

• certyfikat rezydencji podatnika (przy czym w niektórych przypadkach dopuszcza się złożenie jego kopii);
• dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
• dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
• oświadczenia podatnika dotyczące spełnienia poszczególnych warunków (beneficial owner, prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w kraju jego siedziby dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód), bądź uzasadnienie płatnika o ich spełnieniu;
• dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (w przypadku gdy wniosek jest składany przez Smalpol jako płatnika).

Zwrot podatku powinien zostać dokonany w terminie nie później niż 6 miesięcy od dnia doręczenia przez podatnika lub płatnika wniosku o zwrot podatku. Na tę okoliczność organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zwrotu. Oczywiście termin ten może zostać przedłużony, jeżeli zasadność zwrotu wymaga przeprowadzenia postępowania weryfikującego: kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe, w tym czynności kontroli w kraju siedziby nierezydenta.

III. Uregulowania przejściowe w zakresie odroczenia stosowania ograniczeń w „uldze u źródła”

Zaznaczyć przy tym należy, że od dnia 1.01.2019 r. do chwili obecnej (aktualnie do 30.06.2021 r.) Minister Finansów odroczył stosowanie regulacji ograniczających zasadę „ulgi u źródła” po przekroczeniu kwoty limitu na danego podatnika w roku podatkowym.

Zgodnie z uregulowaniami wydanymi przez Ministra Finansów obowiązek pobrania podatku zgodnie z nowymi zasadami zostaje wyłączony lub ograniczony, m.in., gdy:

• z państwem rezydencji podatkowej podatnika została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych,
• jeżeli dodatkowo w tej umowie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Z uwagi na fakt, iż ograniczenie zasady relief at source wydaje się być niezgodne z regulacjami międzynarodowymi UPO oczekuje się kolejnych odroczeń stosowania tych regulacji.

D. Wymogi weryfikacji statusu właściciela wierzytelności – aspekt „należytej staranności” 

Co istotne Smalpol jako płatnik przy dokonywaniu weryfikacji warunków zastosowania stawek obniżonych, zwolnień lub warunków niepobrania podatku WHT, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do ustalenia statusu właściciela rzeczywistego należności (beneficial owner) musi się wykazać należytą starannością,  której ocenę dochowania dokonywaną przez organy podatkowe uzależniono od charakteru oraz skali działalności płatnika.

Celem tych czynności weryfikacyjnych w zamyśle polskiego ustawodawcy jest wyeliminowanie nadużycia stosowania przez płatników polskiego prawa, tak aby korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dyrektyw przysługiwały faktycznie wyłącznie podatnikom będącym rzeczywistym właścicielom należności. Statusu beneficial owner wedle stanowiska organów podatkowych, nie posiadają bowiem podmioty pośredniczące, których rola ogranicza się do przekazywania otrzymywanych należności dalszym jednostkom.

Zakres czynności, które Smalpol winna podjąć badając status podatnika, chcąc się wykazać należytą starannością uzależniony jest od:

• okoliczności czy odbiorca wierzytelności jest powiązany z Smalpol czy też nie – w ocenie polskiej administracji skarbowej wyższe standardy należytej staranności powinny być stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi,
• wartości transakcji i warunków płatności,
• zakresu i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (odbiorcę wierzytelności) – w tym stopnia dostępności do jego danych finansowych.

W szczególności Smalpol, w miarę swoich możliwości ramach czynności weryfikacji powinna próbować ustalić:

• przepływy finansowe w Grupie podmiotów powiązanych,
• rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji, powiązań,
• jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada kontrahent,
• czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?
• czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?
• czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)? Czy te spotkania odbywają się tych pomieszczeniach?
• czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)?
• czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?

Oczywiście w sytuacji braku możliwości dokonania tak szczegółowych ustaleń, w szczególności w oparciu o publicznie dostępne źródła (prasa branżowa, bazy danych, aplikacje ekspercie, doniesienia medialne Ministerstwo Finansów zaleca między innymi zabezpieczenie się przez płatnika poprzez pozyskanie przez niego raportu niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy.